以财务会计视角分析企业股改过程中的涉税问题

以财务会计视角分析企业股改过程中的涉税问题

  作者:赵威  

 

  众所周知,企业无论是A股IPO还是登陆新三板,公司的组织形式一定是股份有限公司,而大部分企业新设的时候采用有限责任公司的式,那么就需要将其“变更”为股份有限公司。实务中,绝大多数的企业采用的是“整体变更”的方式,即以某个基准日有限公司经审计的账面净资产折股,整体变更为股份有限公司,股份有限公司的发起人以原有限公司的账面净资产进行出资。

  一、股改的涉税环节分析

  从财务会计的角度,在有限公司阶段,企业资产负债表的所有者权益包括如下会计科目:实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。所有权权益就是我们所称的“净资产”。当公司整体变更成为股份公司之后,股份公司的资产负债表的所有者权益包括如下会计科目:股本、资本公积、盈余公积、未分配利润。

  在会计处理上,整体变更的过程是:资产负债表中资产类科目、负债类科目的账面价值不发生变化,所有者权益(即净资产)总额也不发生变化,仅仅是所有者权益内部科目数额发生变化。即:有限公司的账面净资产按照一定的比例,一部分转化为股份公司所有者权益中的“本”,剩余的转化为股份公司所有者权益中的“资本公积”。此时,股份公司所有者权益中的“盈余公积”和“未分配利润”的科目余额是零。(财务上称“盈余公积”和“未分配利润”为企业的留存收益,留存收益是企业经营过程中取得的未向股东分配的收益,股份公司新设时点没有留存收益也是正常的)。

 可以看出,有限公司的“实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润”都转化为股份公司的“股本、资本公积”了,那个这个过程怎么涉税了呢?下面分项进行分析:

  1、有限公司的实收资本转入股份公司的股本和资本公积

  原有限公司的实收资本就是股东对公司的投入,转为股份公司之后仍是股东对公司的投入,性质没有发生变化,因此不存在涉税问题。

  2、有限公司的盈余公积和未分配利润转入股份公司的股本和资本公积

  盈余公积和未分配利润是企业的留存收益,现在转为股份公司的股本和资本公积了,这个过程可以拆分为二:一是将该部分留存收益先分配给股东;二是股东获得这笔分红之后再投入设立股份公司。

  很显然,第一个过程,如果股东不是企业所得税法意义上的居民企业的话,从被投资企业获得分红是需要缴纳个人所得税的,这个毋庸置疑。

  3、有限公司的资本公积转入股份公司的股本和资本公积

  最大的争议在这一个转换。

  首先看一下有限公司在股改基准日的资产负债表中资本公积科目的形成过程:

  资本公积是指企业收到投资者的超出企业注册资本中所占份额的投资以及直接计入所有者权益的利得和损失。

  财务会计上,资本公积的二级科目有两个:一是资本溢价,二是其他资本公积。资本溢价是由投资者投入超过注册资本的部分,财务上计入资本溢价科目。而其他资本公积形成的原因就较多种情况了,如可供出售金融资产的公允价值变动、存货或自用房地产转换为投资性房地产、采用权益法核算的长期股权投资、金融资产的重分类等。(特别说明:根据新的会计准则和解释,部分调整至“其他综合收益”科目核算,鉴于实质是一样的,本文先不做区分。)

  基于以上可以看出,有限公司资本公积的数额不全是由投资者溢价投入来形成的,而还可能是根据企业会计准则不应当计入当期损益的利得和损失。笔者认为:对于资本公积中资本溢价部分转增股本,同是投资者对企业的投入,不应当缴税。而对于资本公积中其他资本公积的部分,毕竟是企业在经营过程中产生的收益,只是出于谨慎性等考虑会计准则不允许计入当期损益的部分,应当视为对投资者的分红(虽然会计准则不允许将其他资本公积进行分红),应当缴税。性质和盈余公积、未分配利润是一样的。

  二、目前实务中的规定及分析

  《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)

  第一条规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。

  《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)

  第二条的规定,《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。

  根据以上两个法规(包括国税总局后续颁布的相关法规与此观点类似,本文仅列举两个)可以清楚地看出,股份制企业以资本公积中股本溢价部分转增股本的,不缴纳个人所得税。意味着,股份制企业以资本公积中除股本溢价部分转增股本的仍需缴纳个人所得税。

  再者法规仅仅强调了“股份制企业”,那么有限责任公司呢?法规没有给出明确的规定。

  那么有限责任公司以资本公积转增注册资本是否要缴纳个人所得税呢?

  1、根据前文的分析,有限责任公司以资本公积中的其他资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本的,自然人股东需要缴纳个人所得税。笔者认为,从实质重于形式上来说,有限责任公司以资本公积中资本溢价部分转增注册资本,是不应当交税的。

  2、根据《关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》(财税〔2015〕62号):“四、关于企业转增股本个人所得税政策 1.示范地区内中小高新技术企业,以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,经主管税务机关审核,可分期缴纳,但最长不得超过5年。(本通知自2015年1月1日起执行。实施范围包括中关村等所有国家自主创新示范区、合芜蚌自主创新综合试验区和绵阳科技城)。”该规定直接明确说明公司转增股本需要缴纳个人所得税。

 

 

  从《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)的规定来看,也未将资本公积进行区分,一并需要缴税。

  3、笔者在实务中也与一些地方税务机关做过沟通,由于该种情况确实没有明确的法律法规的规定作为支撑,因此各方理解也存在不同,出现争议就在所难免了。

  笔者认为有限责任公司的资本溢价和股份有限公司的股本溢价形成的资本公积在性质上没有本质的区别,都属于投资者的实际投入,而非投资收益。在个人所得税征收上的区别对待遇有违税法的公平原则。

  三、实务中一些做法评析

  现将实务中一些企业的做法列举一二:

  1、申请延期或者分析缴纳

  财政部、国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定了个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。在征得当地税务机关的同意并备案后,采用在不超过5年的期间内延期缴纳个人所得税。

  笔者认为:这种做法有法律法规的支撑,在征得税务机关同意延期缴纳的前提下,这种方式是可以操作且合法的。

  2、不缴纳

  有些企业没有主动申报纳税或者主管税务机关没有对企业不缴纳该等税收提出异议,因此就没有缴纳。

  笔者认为:在目前没有明确法规规定可以不交税的前提下,如果不缴纳始终存在被税务机关征缴的风险,甚至还会被要求缴纳滞纳金乃至受到行政处罚,这样就得不偿失了。建议充分与税务机关沟通,如果税务机关认定确实不需要缴纳,企业也需取得税务机关的完税证明,这样可以将涉税风险降低。

  3、以股改前后注册资本没有改变为由,没有缴纳

  股改时保持注册资本不变,将股改前企业的资本公积、盈余公积、未分配利润等转为股份公司的资本公积。

  2015年7月在全国中小企业股份转让系统挂牌的霍普股份(833328),发行人律师在补充法律意见书(一)中认为:公司整体变更前注册资本为3000万元,整体变更后股份公司股本 3000 万股,各股东的持股数及持股比例均没有发生变化,不存在以未分配利润及盈余公积转增股本情形,自然人股东无需缴纳个人所得税。办理过程中主管税务部门未要求公司就整体变更事项缴纳税款,公司股东已向公司出具了承诺函,对于股份公司在整体变更过程中所涉及到的个人所得税,将依法自行承担交纳义务。

  笔者认为:这种做法属于个案,实则欠妥,除非是税务机关同意暂缓缴纳,在未来对该部分净资产做进一步处置时补缴该等税款。

相反,不属于上述情形的话,税法将会出现漏洞,比如下面的情形:

  A有限责任公司,经审计的账面净资产为2000万元(其中:注册资本500万元;资本公积500万元;盈余公积和未分配利润合计1000万)。股改之后,股份公司的股本500万元,资本公积1500万元。

  股改前后,注册资本没有变化,如果这种情况不需要缴税的话,企业完全可以利用股改将盈余公积和未分配利润转入“资本公积——股本溢价”,然后股改之后再进行资本公积转增股本,由于股改之后这个时点的资本公积均是股本溢价,这部分转增股份是不需要缴税的。通过两步就完全可以规避了盈余公积和未分配利润转增股份的纳税问题,显然不妥。

来源: 国浩律师事务所